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논문접수일 2016. 10. 10.	최종수정일 2016. 12. 6.	게재확정일 2016. 12. 13.

* 강남대학교 대학원 세무학과 석좌교수; kimws1213@naver.com

거래내용에 관한 실질과세의 원칙의 적용 범위

한국조세법학회 제1권 2016년 12월 (pp.035～095)

(16포인트 신명조 사용, 진하게

거래내용에 관한 실질과세의 원칙의 적용 범위

- 판례의 동향을 중심으로 -

(11포인트 신명조 사용 오른쪽 정렬)

김 완 석*

(본문은 11포인트 신명조 사용)

		요 약
조세법의 규율대상이 되는 거래 등은 형식이나 외관과 실질이 부합하는 것이 일반적이지만, 경제구조의 복잡화와 조세회피현상 등으로 말미암아 때로는 거래 등의 형식이나 외관과 그 실질이 일치하지 않는 경우가 생길 수도 있다. 이 경우 단순히 거래 등의 형식이나 외관을 기준으로 하여 과세를 행하게 되면 담세력이 없는 자 또는 담세력이 아닌 것에 과세하는 결과로 되어 조세부담의 공평을 해치게 된다. 실질과세의 원칙은 조세부담의 공평이 이루어지도록 경제적 의의 또는 실질을 기준으로 하여 조세법을 해석하고 과세요건사실을 인정하여야 한다는 원칙으로서 조세법의 기본원칙인 조세평등주의를 실현하기 위한 실천적 원리이다. 그런데 실질과세의 원칙에서의 실질이나 경제적 실질은 모두 불확정개념이기 때문에 실질과세의 원칙의 적용을 둘러싸고 과세관청과 납세자간에 다툼이 계속되고 있고, 조세법의 법적 안정성과 예측가능성이 흔들리고 있는 실정이다. 대법원 2012.1.18. 선고 2008두8499 전원합의체 판결을 통하여 ‘실질’을 ‘경제적 실질’의 의미로 해석한 이래 실질과세의 원칙의 적용범위와 관련하여 학계, 법원, 과세관청 및 실무계 어디에서도 명확한 기준 또는 입장을 정리하지 못하고 있다. 더욱이 위의 대법원 2008두8499 전원합의체 판결에 힘을 얻은 과세관청은 불확정개념인 실질이나 경제적 실질이라는 불확정개념의 확장을 통하여 가능하다면 거래를 재구성하여 과세를 행하려는 경향을 보이고 있다. 그런데 거래내용의 실질과세의 원칙에 관한 판례의 동향을 보면 특히 개별규정이 없는 조세회피행위를 부인할 때 그 부인의 근거와 관련하여 가장행위이론을 내세우기도 하고, 때로는 국세기본법 제14조 제2항 또는 제3항을 적시하기도 하여 그 근거나 기준이 혼란스럽다. 그리고 납세의무자의 특정한 행위 또는 거래가 국세기본법 제14조 제2항 또는 제3항의 적용대상이 되는 조세회피행위에 해당하는지의 여부에 관한 판단기준도 명료하지 못하다. 납세의무자의 법적 안정성과 예측가능성을 담보하기 위해서는 법원의 명확하고 뚜렷한 근거와 기준에 의한 일관성 있는 판결이 이루어질 필요가 있다. 다음으로 입법자는 가능한 한 조세회피행위를 부인할 수 있는 개별규정을 두어 바람직하지 못한 조세회피행위를 규제하도록 하여야 하고, 일반조항인 국세기본법 제14조도 그 적용

요건을 좀 더 구체화할 필요가 있다. 이를 위해서는 국세기본법 제14조 제1항 및 제2항과는 별개로 조세회피행위를 방지하는 일반규정의 조항을 신설하도록 하되, 그 신설하는 일반규정의 조항 안에 현행 제14조 제3항의 우회거래 및 다단계거래를 부인하기 위한 조항 외에도 부적합하고 이상한 형식의 행위나 거래를 통한 조세회피행위를 부인하기 위한 일반규정을 두어야 한다. 그리고 이와 같은 조세회피행위를 부인하는 일반규정의 적용요건을 좀 더 구체적이고 상세하게 정할 필요가 있다.

(10포인트 왼쪽 정렬 진하게)

핵심어: 실질과세의 원칙, 조세회피, 경제적 실질, 우회거래, 다단계거래, 사업목적의 원칙, 일반부인규정(일반규정), 개별부인규정(개별규정)

(13포인트 휴먼고딕체 가운데 정렬 진하게)

Ⅰ. 서 론

(본문은 11포인트 신명조 사용)

헌법 제11조 제1항에서 “모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별･종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적･경제적･사회적･문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다”고 규정하여 법 앞의 평등을 보장하고 있다. 이와 같은 법 앞의 평등을 조세법의 영역에서 구체적으로 적용한 형태가 조세평등주의이다. 즉, 조세평등주의는 “담세능력이 동일한 것은 평등하게, 담세능력이 상이한 것은 불평등하게”과세함으로써 조세정의를 실현하려는 원칙이다. 조세평등주의는 자의적 차별의 금지와 경제적 급부능력에 따른 응능부담의 원칙(Leistungsfähigkeitsprinzip)을 그 주된 내용으로 하는데, 이 중 응능부담의 원칙은 동일한 담세능력, 즉 동일한 경제적 성과에 대해서는 동일한 조세부담을 지울 것을 요구한다.

조세는 경제적 부담이므로 조세의 부담능력은 바로 납세의무자의 경제적 급부능력을 의미한다. 조세의 부담능력을 나타내는 소득, 재산, 소비 등은 납세의무자의 경제력의 지배･관리를 전제로 한 개념들이므로 그 형식이나 외관에 관계없이 실질에 따라 파악할 필요가 있다. 그런데 납세의무자는 경제활동을 수행할 때 일정한 경제적 목적을 달성하거나 경제적 성과를 실현하기 위하여 여러 가지의 행위나 거래의 형식 중 어느 하나를 선택하여 거래할 수 있고, 조세회피를 목적으로 통상적인 행위나 거래의 형식을 택하지 않고 부적합한 이상한 행위나 거래의 형식을 택하는 경우도 있을 수 있다.

이와 같은 경우에 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 외관에만 착안하여 과세하게 되면 실제로 과세물건이 귀속하지 않은 자 또는 과세물건이 아닌 것에 대하여 과세하거나 실제로 과세물건이 귀속하는 자 또는 과세물건인 것에 대하여 과세하지 못함으로써 응능부담의 원칙이 훼손되는 결과를 초래하고 조세정의를 해치게 된다. 그렇기 때문에 경제적 담세능력이 있는 자에게 그 담세능력에 상응하는 과세를 행하기 위해서는 경제적 의의 또는 실질을 기준으로 하여 조세법을 해석하고 과세요건사실을 인정할 필요가 있는 것이다. 이와 같이 경제력의 실질적인 귀속자를 가리고, 그 귀속자가 실질적으로 지배･관리하는 경제력을 파악하여 담세능력에 적합한 과세를 실현하기 위한 실천적 원리가 실질과세의 원칙인 것이다.

국세기본법 제14조와 지방세기본법 제17조에서 실질과세의 원칙에 관한 규정을 두고 있고, 이 밖에도 법인세법 제4조, 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2에서도 실질과세의 원칙에 관한 규정을 두고 있다.

그런데 실질과세의 원칙에서 “실질”의 개념을 둘러싸고 종래 법적 실질설과 경제적 실질설이 대립하여 왔는데, 어떤 견해를 취하는지에 따라 실질과세의 원칙의 적용범위에 지대한 영향을 미친다. 실질과세의 원칙의 적용범위와 관련하여 대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결은 그 분수령을 이루는 중요한 판결이다. 대법원 2008두8499 전원합의체 판결 이전에는 ‘실질’을 ‘법적 실질’의 의미로 해석하여 왔으나, 위의 판결을 통하여 ‘실질’을 ‘경제적 실질’의 의미로 해석한 것으로 보고 있다.

황남석, “실질과세원칙의 적용범위에 관한 최근 판례의 동향 및 세무행정에 대한 시사점”, ｢조세마찰 방지를 위한 세무행정의 효율적 개선방안 2015 세정네트워크(세무행정분과)｣, 한국조세재정연구원, 2016, 231면; 윤지현, “과세의 형평과 응능부담의 원칙을 구현하기 위하여 국세기본법에 따른 실체법･절차법 체계하에서 정확한 담세력에 따른 과세를 어디까지 추구할 수 있는가?”. ｢조세법연구｣ 22-3, 한국세법학회, 2016, 17면.

그런데 실질이나 경제적 실질은 모두 불확정개념이기 때문에 실질과세의 원칙의 적용을 둘러싸고 다툼이 계속되고 있고, 조세법의 법적 안정성과 예측가능성이 흔들리고 있는 실정이다. 즉, 불확정개념인 실질과세의 원칙에서의 실질이나 경제적 실질이 ‘국고주의의 무기’가 되어 납세자의 법적 안정성이나 예측가능성을 뒤흔드는 요인이 될 수 있다는 우려가 제기되고 있는 것이다.

谷口勢津夫, ｢稅法基本講義｣, 第5版, 弘文堂, 2016, 38면.

같은 취지: 강석규, “간주취득세와 실질과세의 원칙”, ｢대법원 판례해설 2012년 상반기｣(통권 제92호), 법원도서관, 2012, p.53; 이재희, “조세회피행위의 구제와 조세법률주의 -한국 사법학의 신과제 설정을 위한 법학방법론 연구(6)-”, ｢저스티스｣ 통권 제115호, 한국법학원, 2010, 285면.

이 연구에서는 실질과세의 원칙 중 거래내용에 관한 실질과세의 원칙으로 그 범위를 한정하여 개별 판례의 동향을 파악하고 분석함으로써 거래내용에 관한 실질과세의 원칙의 구체적 적용범위에 관하여 시사점을 도출하고자 한다.

Ⅱ. 실질과세의 원칙의 개념과 성격

(12 포인트 휴먼고딕 왼쪽 정렬 진하게)

1. 실질과세원칙의 개념

실질과세의 원칙이라 함은 조세부담의 공평이 이루어지도록 경제적 의의 또는 실질을 기준으로 하여 조세법을 해석하고 과세요건사실을 인정하여야 한다는 원칙으로서 조세법의 기본원칙인 조세평등주의를 실현하기 위한 실천적 원리이다. 즉, 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서 과세요건사실에 관하여 형식이나 외관과 실질과의 사이에 괴리가 있는 경우에는 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있는 것이다.

대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결.

(11포인트 휴먼고딕 왼쪽 정렬 진하게)

가. 차용개념의 해석

조세법이 민법･상법 등과 같은 다른 법에서 쓰고 있는 용어를 차용하여 과세요건 등을 규정하는 경우가 적지 않다. 이와 같이 조세법이 민법 등으로부터 빌려 쓰는 개념을 차용개념이라 한다. 예를 들면 상속, 임대차, 배우자, 조합, 배당, 위탁매매 등이 이에 해당한다.

이와 같은 차용개념의 해석을 둘러싸고 민법 등에서의 의미･내용과 동일하게 해석하여야 하는지 또는 민법 등에서의 의미･내용과는 다르게 해석할 수 있는지를 둘러싸고 통일설과 독립설이 대립하고 있다.

통일설은 민법 등에서 차용한 개념은 그 민법 등에서의 의미 및 내용 그대로 해석하여야 한다는 견해이다. 즉, 조세법에서 별도의 명시적 규정을 두고 있지 않는 한 민법 등으로부터 차용한 개념은 그 민법 등에서의 의미 및 내용과 같게 해석하여야 한다고 한다. 법의 통일성, 법적 확실성과 납세의무자의 신뢰보호에 그 논거를 두고 있다.

이에 대하여 독립설은 민법 등에서 빌려온 차용개념이라 할지라도 조세법에서 사용하고 있다면 민법 등에서의 의미 및 내용과는 달리 독자적인 의미 및 내용을 갖는다는 견해이다. 실질과세의 원칙은 조세법의 해석에 있어서 목적론적 해석을 의미하는데, 목적론적 해석론에 따르면 차용개념은 조세법 독자적으로 해석하는 것이 타당하다. 이와 같은 독립설은 경제적 급부능력에 따른 과세의 실현에 이바지 한다.

생각건대 조세법은 민법 등의 부속법이 아니고 독자의 가치와 체계를 갖춘 독립법이기 때문에 비록 민법 등에서 차용한 개념이라 할지라도 항상 민법 등에서와 같게 해석되어야 한다는 통일설은 비판의 여지가 있다. 즉, 조세법이 과세요건 등을 규정할 때 민법 등에서의 용어를 차용하여 사용하였다고 하더라도 그 의미･내용은 민법 등에서의 의미･내용과는 달리 조세법상의 의미관련성에서 각각의 목적 및 취지에 따라 해석되는 것이 바람직한 것이다.

(11포인트 신명조 왼쪽 정렬 진하게)

1) 조세회피의 개념

조세회피(Tax Avoidance, Steuerumgehung)란 과세요건의 충족을 회피함으로써 조세부담의 부당한 경감 또는 배제를 가져오는 것을 말한다. 즉, 납세자가 세법상 통상적이라고 생각되고 있는 거래형식을 선택하지 않고 이와 다른 이상한 거래형식을 선택하거나 우회적인 거래형식을 선택함으로써 통상의 거래형식을 선택한 경우와 동일한 경제적 효과를 달성하면서 통상의 거래형식에 결부되고 있는 조세상의 부담을 경감하거나 배제하는 것을 말한다. 이와 같이 조세회피를 가져오는 납세자의 행위를 조세회피행위라 하는데, 부담공평 내지 조세평등의 관념에 위배된다. 조세회피행위는 크게 과세요건(적극적 과세요건)의 충족 회피를 통하여 조세부담을 경감하거나 배제하는 경우와 조세감면요건(소극적 과세요건)의 충족을 통하여 조세부담을 경감하거나 배제하는 경우로 나눌 수 있다.

Klaus Tipke & Joachim Lang, a.a.O., S.214; 谷口勢津夫, ｢租稅回避論｣, 淸文社, 2016, p.8: 이중교, “취득세와 등록세의 회피에 관한 연구 -‘스타타워빌딩 사건을 중심으로-”, ｢법조｣ 2008.9(Vol. 624), 법조협회, 143면; 이동식, “조세회피 방지와 부당행위계산 부인제도”, ｢세무학연구｣ 제25권 제2호, 한국세무학회, 2008, 71면.

(10.5 포인트 신명조 왼쪽 정렬 진하게)

가) 과세표준의 계산 - 적용대상

법문은 내용에 관한 실질과세의 원칙의 적용대상과 관련하여 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정’이라고 적고 있다. 따라서 이 항의 적용대상이 과세표준의 계산에 한정된다는 견해가 있을 수 있다.

그러나 실질과세의 원칙의 제도적 취지에 비추어 볼 때 이 항의 적용대상을 법문의 자구대로 과세표준의 계산만으로 한정할 것은 아니고, 과세표준의 구성과 관련되는 과세물건 및 과세물건제외(비과세물건)의 해당 여부와 과세물건의 구분, 과세표준에 해당하는지의 여부와 그 산정, 소득공제의 적용 여부는 물론이고 나아가서 세율의 구분과 세액의 계산, 세액감면 및 세액공제의 적용 여부 등이 포함된다고 하겠다. 즉, 과세요건 중 납세의무자 및 과세물건의 귀속을 제외한 모든 과세요건에 미친다고 새겨야 한다.

같은 취지의 해석으로서 과세표준의 산술적인 계산에 관한 규정만을 의미하는 것이 아니라 무엇이 담세력에 해당하는지에 관한 근본적인 쟁점까지 포함한다는 견해도 있다(김의석, “실질과세원칙의 적용에 관한 접근방식”, ｢조세법연구｣ 18-2, 한국세법학회, 2012, 33면).

(11 포인트 휴먼고딕체 가운데 정렬 진하게)

참고문헌

(10.5 포인트 신명조 양쪽 정렬 내어쓰기 24pt)

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谷口勢津夫, ｢稅法基本講義｣, 第5版, 弘文堂, 2016.

谷口勢津夫, ｢租稅回避論｣, 淸文社, 2016.

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(10.5 포인트 신명조 양쪽 정렬 내어쓰기 24pt)

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(10포인트 굴림체 왼쪽 정렬 진하게)

<Abstract>

(14포인트 휴먼고딕체 가운데 정렬 진하게)

The Scope of Application of Substance over Form Principle on Transaction Contents: Focussing on the Trends of Legal Precedents

((  아( (11포인트 신명조 오른쪽 정렬 진하게)

(9.5포인트 신명조 들여쓰기 17pt 줄간격 145)

Received: October 10, 2016	Revised: December 6, 2016	Accepted: December 13, 2016

* Kangnam University, Chair - Professor; kimws1213@naver.com

Kim, Wan Suk*

(11포인트 신명조 양쪽 정렬)

While form and substance match for transactions that are under the purview of taxation laws in general, due to the increasingly complicated economic structures and tax avoidance practices, this is not always true in practice. In such cases, if taxation is executed simply for the form and the appearance of transactions, those without taxable capacity or subjects without taxable capacity are taxed, which harms to fairness of the tax burden. under the principle of substance over form, the facts of tax requisition must be identified and taxation laws must be interpreted with the economic meaning and the actual practice as the standard. The principle is at the core of practice and realization of equality of tax burden principle, which is the base of all taxation laws.

Over the substance and the economic substance of the substance over form principle are all amorphous concepts, offices of taxation and taxpayers are in con- stant conflict over the application of substance over form principle, which is shaking the legal stability and predictability of taxation laws. Since the Korean Supreme Court en banc Decision 2008Du8499, Decided January 18, 2012, left the interpretation of “substance” as “economic substance,” the academia, courts, taxation offices, and elsewhere in the taxation profession have not been able to set a clear standard or stance on this issue. Moreover, taxation offices, which were empowered by the above Supreme Court decision, are expanding the amorphous concepts of substance and economic substance, in order to recharacterize transactions where possible to execute taxation.

Meanwhile, the trends in legal precedents on substance over form principle on transaction contents show that sham transactions theory is used to deny tax evasion. Sometimes, Clauses 2 or 3 of Article 14 of the Framework Act on National Taxes are applied for the denial, or the courts exclude the application of the said clauses at all, which show that the standards for application of the law are not clear. The author of the current paper believes that consistent legal decisions based on clear and transparent standards will be able to secure the legal stability and predictability for taxpayers.

Next, legislators must also enact special anti-avoidance rules (SAAR) in order to regulate undesirable tax evasion, and the Article 14 of the Framework Act on National Taxes, which is a general anti-avoidance rule (GAAR) should become more detailed in terms of the conditions of its application. In order to achieve this end, a separate GAAR article other than the Clauses 1 and 2 or Article 14 of the Framework Act must be enacted, which will include paragraphs that deny detour transactions and step transactions stated in Clause 3 of Article 14 of the Act, as well as other inappropriate and abnormal practices or transactions. Furthermore, the paragraph that denies such tax avoidance behaviors must elaborate the conditions of the its application.

(10.5포인트 이탤릭체 왼쪽 정렬 진하게)

Key words: substance over form principle, tax avoidance, economic substance, detour transactions, step transactions, business purpose doctrine, general anti-avoidance rule (GAAR), special anti-avoidance rules (SAAR)